Правовые основы освобождения от налого обложения как инструмента налогового пла нирования в российской федерации
На правах рукописи
КОНОНОВА Татьяна Владимировна ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НАЛОГО ОБЛОЖЕНИЯ КАК ИНСТРУМЕНТА НАЛОГОВОГО ПЛА НИРОВАНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Специальность 12.00.14 — административное право, финансовое право, информационное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва — 2008 2
Работа выполнена на кафедре уголовно-правовых и специальных дисциплин ННОУ «Московский гуманитарный университет».
Научный консультант: доктор юридических наук, профессор Габричидзе Борис Николаевич
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор Идрисов Рустам Фидайович кандидат юридических наук Мельников Сергей Иванович
Ведущая организация: АНО «Международная академия предпринимательства (Институт)»
Защита состоится 19 июня 2008 г. в 14 час. в на заседании диссертацион ного совета Д 521.004.06 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук при ННОУ «Московский гуманитарный университет» по адресу: 111395, г. Москва, ул. Юности, д. 5/1, учебный корпус № 3, ауд. 511.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ННОУ «Мос ковский гуманитарный университет».
Автореферат разослан «» 2008 г.
Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук, доцент Е.В. Белоусова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Необходимо учитывать, что если в прошлом налоги выступали исключительно в качестве инструмента финансово го обеспечения деятельности органов управления, то в настоящее время во всех индустриально развитых и развивающихся государствах с демократической моделью правления акцент при налогообложении смещен с собственно фис кального назначения налога, в сторону все более широкого использования его регулирующего потенциала. Тезис о необходимости экономической нейтраль ности налогообложения, в качестве аксиоматического пронизывающий финан совую литературу XIX и начала XX века, в настоящее время давно утратил свое значение. Начиная с первых налоговых реформ (период между первой и второй мировыми войнами), осуществлявшихся на серьезной научной базе, во всем мире важнейшим критерием эффективности налоговой системы становиться сочетание высокого фискального потенциала с минимально возможной налого вой нагрузкой на основные отрасли экономики. Не случайно, во всех индустри ально развитых странах Америки и Европы это привело к фактическому пере носу основной тяжести налогового бремени с юридических на физических ли — не предпринимателей. При этом, важнейшим инструментом, позволяющим в полной мере реализовывать регулирующий потенциал налогообложения вы ступают освобождения от налогообложения экономического (регулирующего) характера. При этом необходимо строго отделять такие освобождения от нало гообложения от налоговых преференций социального и социально компенсационного характера, когда с помощью сугубо экономического меха низма (коим является институт освобождений от налогообложения) государст во пытается решать не свойственные налогообложению социальные задачи за щиты и поддержки малоимущих социально не защищенных слоев граждан, а равно поощрения за заслуги перед государством и обществом (в законодатель стве и доктрине налогового праве зарубежных стран такие налоговые префе ренции именуют налоговыми привилегиями и компенсациями). С другой сто роны налогообложение в принципе выступает формой перераспределения внутреннего валового продукта путем ограничения во имя общего блага иму щественных прав каждого конкретного лица (собственника). В любой стране, выступая ограничением (формой изъятия) собственности, налогообложение, даже при соблюдении всех общепризнанных во всем мире демократических принципов такого изъятия все равно остается для субъекта налогообложения в целом не справедливым и нежелательным явлением. Стремление защитить максимально большую часть своей собственности, выступая движущим при водным ремнем налоговой оптимизации, выступает нормальным и неминуемым следствием невозможности для государства обойтись без ограничения имуще ственных прав частноправовых субъектов при реализации своих публичных функций. Не случайно во все времена налоговая сфера выступала наиболее конфликтной областью социального управления, и как наглядно демонстрирует мировая история, именно управленческие ошибки в этой сфере традиционно выступали причиной социальных потрясений, бунтов и революций.
Указанные обстоятельства исторически вынудили государства прийти к ограниченному допущению существования у субъекта налогообложения права на минимизацию своих налоговых выплат. Российская Федерация только в по следние году столкнулась с проблемой необходимости эффективного управле ния объемами допустимой оптимизации, четкой правовой регламентации пре делов, оснований и принципов такой законной минимизации налоговых плате жей. Использование в качестве допустимого инструмента такой оптимизации института освобождений от налогообложения во всем мире зарекомендовало себя в качестве достаточно надежного механизма обеспечения баланса публич ных и частных интересов в процессе налогообложения, однако, в настоящее время положения российского законодательства о налогах и сборах в части ус тановления порядка и пределов такой оптимизации только формируются. При этом, в отсутствии, сколько-нибудь существенной научно-теоретической базы, такое формирование происходит достаточно болезненно как для налогопла тельщиков (чьи права в условиях отсутствия четких «правил игры» периодиче ски нарушаются), так и для бюджета, методом проб и ошибок. В этом смысле не случайным является известная непоследовательность законодателя, когда при поглавном принятии части второй Налогового кодекса Российской Федера ции, в различных главах Кодекса отмечается разный подход, как к принципам установления, так и к самой сущности и назначению устанавливаемых освобо ждений от налогообложения. Эти и указанные проблемы не в последнюю оче редь, обусловлены отсутствием соответствующих научных разработок, в тео рии финансового права, что и предопределило теоретическую и практическую необходимость проведения настоящего исследования.
Степень разработанности темы и круг источников. В советский пери од развития финансового права вопросы уменьшения налогового бремени не имели актуального значения, поскольку, во-первых, экономическая жизнь госу дарства протекала в рамках хозяйственного плана, а во-вторых, инструменты налогообложения сводились к прямому изъятию части доходов хозяйствующих субъектов в бюджет государства. Освобождения от налогообложения в этот пе риод носили планово-социальное значение и не использовались государством в качестве экономических регуляторов.
В последние годы в российской финансово-правовой и финансово экономической науке проблемы теоретических моделей и практических вопро сов налоговой оптимизации посвящены комплексному изучению вопросов именно оптимизации налогообложения с точки зрения необходимости выра ботки либо эффективной практической финансовой политики хозяйствующего субъекта, либо эффективной законодательной модели, которая позволила бы снизить степень применения различных «оптимизационных налоговых схем».
Проблемы практических методов налоговой оптимизации, оптимизационных рисков и матриц расчета эффективности той или иной налоговой схемы полу чили широкой распространение в специальной и справочной бухгалтерской и юридической литературе, статьях юристов — практиков. Вместе с тем, на мо нографическом уровне вопросы, касающиеся правовых проблем, связанных с организацией системы налоговой оптимизации в рамках хозяйствующего субъ екта, получили изучение в финансово-правовой науке на примерах конкретных юридических лиц или групп юридических лиц в разрезе отраслевой специфики их экономической деятельности, а в работах экономической направленности — в рамках исследований налогового планирования как элемента налогового ме неджмента. В свою очередь освобождения от налогообложения не выступали предметом самостоятельного комплексного монографического исследования в контексте налоговой оптимизации и налогового планирования.
Отдельные практические вопросы оптимизации налогообложения рас сматривались в работах таких ученых, как А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, С.А.
Герасименко, А.Н. Головкин, С.В. Жестков, В.М. Зарипов, М.Ф. Ивлиева, М.В.
Карасева, М.В. Карасев, В.А. Кашин, А.Н. Козырин, В.А. Кулеш, А.А. Никонов, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, В.И. Слом, Э.Д. Соколова, и др.
При проведении исследования автор также обращалась к работам специа листов в области теории государства и права, гражданского права, предприни мательского (хозяйственного), финансового права, таких, как, в частности, — С.С. Алексеев, Н.С. Бондарь, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, В.В. Витрянский, Г.А. Гаджиев, В.Н. Григорьев, О.С. Иоффе, В.В. Лазарев, А.В. Малько, Н.И.
Матузов, Д.И. Мейер, О.В. Мещерякова, О.М. Олейник, Ю.К. Осипов, И.Н.
Пастухов, С.М. Петров, А.С. Пиголкин, И.А. Покровский, Т.Н. Радько, Е.А. Су ханов, Б.А. Страшун, Ю.К. Толстой, В.В. Толстошеев, Г.А. Тосунян, В.Е. Чир кин, Д.М. Щекин, Р.О. Халфина и др.
Немало автор почерпнула для темы исследования из диссертационных работ М.Г. Макарова, В.С. Суслина, Р.Е. Адушкина, Т.А. Козенковой, Е.В. Ба салаевой, В.В. Зябрикова, Д.Ю. Шахова, А.А. Усовицкого, О.Н. Бекетовой, А.А.
Петрыкина, А.Н. Вандышевой, В.А. Мачехина, Э.А. Цыганкова и др.
При работе над диссертационным исследованием автором были изучены работы таких российских экономистов, как Е.В. Акчурина, М.В. Истратова, А.Н. Медведев, В.Г. Пансков, А.В. Перов, С.Г. Чаадаев, Д.Г. Черник, С.Д. Ша таловЛ.Г. Липник, Е.Н. Евстигнеев, В.Я. Кожинов, А.П. Зрелов, М.В. Краснов и ряда других.
В качестве правовой базы в настоящем диссертационном исследовании диссертант опиралась на Конституцию РФ, акты российского финансового за конодательства. В ходе подготовки исследования была изучена и проанализи рована обширная судебно-арбитражная практика по налоговым спорам, возни кающим из налоговых отношений.
Объектом диссертационного исследования является совокупность об щественных отношений, складывающихся в процессе деятельности налогопла тельщика, связанной с использованием освобождений от налогообложения в качестве инструмента налогового планирования.
Предмет диссертационного исследования — совокупность правовых норм налогового, гражданского и иных отраслей законодательства, с помощью которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налогообложе ния в Российской Федерации и определение порядка использования налогопла тельщиками освобождений от налогообложения в качестве инструмента нало гового планирования.
Цели и задачи диссертационного исследования. Настоящее исследова ние направленно на определение содержания понятия «освобождение от нало гообложения», установление их особенностей, признаков, видов, а равно меха низма использования освобождений от налогообложения в качестве инструмен та налоговой оптимизации, выявление недостатков нормативно-правовой рег ламентации такой налоговой оптимизации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующие основных задач:
— раскрыть понятие освобождения от налогообложения;
— исследовать признаки и виды освобождений от налогообложения;
— исследовать проблему соотношения экономических (регулирующих, стимулирующих) и социальных (компенсационных) освобождений от налого обложения;
— проанализировать особенности правового механизма налоговой опти мизации с использованием освобождений от налогообложения по федеральным налогам и сборам;
— исследовать особенности правового механизма налоговой оптимиза ции с использованием освобождений от налогообложения по региональным на логам;
— исследовать особенности правового механизма налоговой оптимиза ции с использованием освобождений от налогообложения по местным налогам;
— выявить проблемы и перспективы совершенствования российского за конодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке.
Эмпирической базой исследования послужила практика применения за конодательства о налогах и сборах субъектами налоговой оптимизации: анализ материалов 34 аудиторских проверок российских организаций, 124 решений арбитражных судов всех инстанций по вопросам оптимизации налогообложе ния, 6 писем и инспекций ФНС России, 11 аналитических записок региональ ных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России, материалов 35 вы ездных налоговых проверок, 7 повторных налоговых проверок, опрос по специ альной методике 98 индивидуальных предпринимателей и руководителей орга низаций, контент-анализ.
Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой одно из первых в науке финансового права монографических исследова ний деятельности налогоплательщика, связанной с использованием освобожде ний от налогообложения в качестве инструмента налогового планирования. В диссертации проанализирован существующий механизм регулирования поряд ка осуществления налоговой оптимизации с использованием освобождений от налогообложения, исследованны наиболее острые вопросы правового регули рования и теоретические основы налоговой оптимизации такого вида, выявле ны пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании порядка применения освобождений от налогообложения по различным налогам, вносят ся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследова ния теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации:
1. Определение освобождения от налогообложения как установленного представительным (законодательным) органом государственной власти или ме стного самоуправления преимущества одних категорий налогоплательщиков или плательщиков сборов по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, в форме частичного сокращения налоговой базы, пол ного или частичного сокращения объекта налогообложения, изменения сроков или порядка уплаты налогов или сборов, либо возможности не уплачивать на лог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере.
2. Положение о том, что в настоящее время в российскими налогопла тельщиками в качестве инструментов налогового планирования применяются освобождения от налогообложения в форме частичного сокращения налоговой базы;
полного или частичного сокращения объекта налогообложения;
измене ния сроков или порядка уплаты налогов или сборов;
а так же в форме сокраще ния круга субъектов налогообложения.
3. Вывод о том, что в зарубежных государств в качестве инструментов налогового планирования налогоплательщиками используются следующие ви ды освобождений от налогообложения по подоходным налогам: налоговые скидки, уменьшающие налоговую базу (стандартные, нестандартные, семейные скидки, скидки на иждивенцев, нестандартные скидки на расходы производст венного назначения, скидки на медицинские расходы, скидки на проценты, вы плачиваемые налогоплательщиками по различным займам, скидки на суммы благотворительных взносов);
необлагаемый минимум;
обложение по нулевой ставке;
ускоренная амортизация;
отсрочка уплаты налога;
налоговый кредит;
инвестиционный налоговый кредит;
стимулирующий налоговый кредит (на пример, для стимулирования занятости). По оборотным налогам используются освобождения от налогообложения в виде полного освобождения от налогооб ложения и нулевой налоговой ставки. По поимущественным налогам в качестве освобождения от налогообложения используются налоговые вычеты из налого вой базы.
4. Особенностью нормативно-правового регулирования порядка исполь зования освобождений от налогообложения по федеральным налоговым плате жам выступает то обстоятельство, что закрепление перечня иностранных госу дарств, в отношении которых применяется освобождение от налога на добав ленную стоимость при реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Рос сийской Федерации в нигде официально не опубликованных правовых актах налоговых органов, а не нормативно-правовых актах, противоречит таким ос новным началам законодательства о налогах и сборах и принципам налогового права как определенность налогового обязательства и гласность налогообложе ния (пункт 6 статьи 3 Налогового кодекса РФ). Делается предложение о внесе нии изменений в пункт 1 статьи 149 Налогового кодекса РФ, в части закрепле ния указанного перечня непосредственно в законодательстве. Формулируется и предлагается конкретная редакция необходимых изменений.
5. Особенностью нормативно-правового регулирования порядка исполь зования освобождений от налогообложения по региональным налоговым пла тежам выступает то обстоятельство, что налоговая оптимизация по налогу на игорный бизнес может осуществляться только путем использования льгот, ус тановленных региональными законодателями. Осуществление налоговой опти мизации по этому налогу иными способами (например, занижение количества имеющихся у налогоплательщика объектов налогообложения, сокрытие факта их работы, ложное сообщение о поломках игровых автоматов и т.д.) не может считаться законной налоговой оптимизацией, не основано на праве и влечет за собой привлечение виновных лиц к юридической ответственности.
6. Особенностью нормативно-правового регулирования порядка исполь зования освобождений от налогообложения по местным налоговым платежам выступает то обстоятельство, что, так как освобождения от налогообложения по налогу на имущество физических лиц и земельному налогу носят ярко вы раженный компенсационный либо социальный характер, предоставляются за заслуги перед обществом и (или) государством, льготы по местным налогам не могут использоваться для целей законной налоговой оптимизации.
7. Вывод о том, что лишь отдельные льготы, предусмотренные по зе мельному налогу могут использоваться для целей законной налоговой оптими зации (в частности, льготы, предоставляемые резидентам особых экономиче ских зон, а так же организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов). Остальные льготы по земельному налогу носят сугубо социальный характер и не могут ис пользоваться государством для целей регулирования экономических процессов.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные выводы и сформулированные на их основании предло жения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации порядка использования освобождений от налогообложения в Российской Федерации, способствовать формированию на учно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодатель ства об освобождении от налогообложения. Содержащиеся в диссертации вы воды и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшей разработки новых и совершенствования действующих актов законодательства Российской Федера ции о налогах и сборах, в частности, при подготовке отдельных глав части вто рой Налогового кодекса Российской Федерации и совершенствовании положе ний части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, ма териалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому и налоговому праву, а так же в преподавании курсов налогового и финансового права, различных спецкурсов по налоговому и финансовому праву.
Апробация результатов исследования производилась путем выступле ний в виде научных докладов на научных конференциях в г. Москве в 2007 — 2008 г.г. («Совершенствование налогообложения единым социальным нало гом» РАГС при Президенте РФ, Москва, 21 апреля 2007 г.;
«Налоговая полити ка: вчера, сегодня, завтра» Научная конференция, Москва, 17 мая 2007 г.;
«На логовая система России: тенденции и перспективы развития» Научная конфе ренция, Москва, 24 июня 2007 г., «Трансфертное налогообложение» Москва, января 2008 г.), внедрения ее результатов в деятельность налоговых органов (инспекций ФНС России по городу Москве), а так же в учебный процесс ряда вузов (Московского гуманитарного университета, Московского налогового ин ститута, Международной академии предпринимательства). Наиболее актуаль ные вопросы по теме исследования обсуждались на заседаниях Московского налогового клуба при Ассоциации арбитражных юристов Центрального феде рального округа. Положения настоящего диссертационного исследования из ложены в трех научных статьях, опубликованных в научных журналах.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, объе диняющих шесть параграфов, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы, определены предмет, цель и задачи исследования, его научная новизна и практическая значимость, охарактеризована степень изученности раскрываемых проблем в научной лите ратуре. Излагаются методики проведения исследования, полученные в его ре зультате теоретические и практические выводы и предложения.
Первая глава «Освобождение от налогообложения как инструмент нало гового планирования: понятие, правовые основания использования и виды (формы)», носящая теоретический характер и содержащая три параграфа, по священа исследованию теоретических вопросов, касающихся изучения право вого феномена освобождения от налогообложения как инструмента налогового планирования в Российской Федерации, выявления понятия данного явления, его признаков, видов (форм) осуществления, а так же использования зарубеж ного опыта правового регулирования.
Отмечается, что наличие у того или иного лица права на правовую льготу выступает важным обстоятельством, непосредственно влияющим на существо налоговой обязанности. Справедливости ради, необходимо отметить, что эти вопросы косвенно затрагивались в работах по общей теории обязательств в све те круга юридических фактов, ведущих к прекращению либо трансформации таких денежных обязательств 1.
В этой связи представляется верным вывод С.И. Голикова о том, что «предусматривавшиеся в различные годы льготы по налогам выступали на деле не льготами в собственном смысле этого слова, либо а) привилегиями отдель ных лиц или групп лиц;
либо б) косвенными методами компенсационного бюджетного финансирования. В последнем случае, вместо прямых бюджетных дотаций слои населения, подлежавшие особой социальной поддержки освобо ждались на сумму недофинансирования от уплаты поимущественных налогов.
Таким образом, практически получалось, что перераспределение части приба вочного продукта в условиях замкнутой системы хозяйствования происходила автоматически и более быстро, с использованием меньшего количества финан совых операций. Вместо такого, чтобы изъять часть дохода государственного предприятия и выплатить из части этих денежных средств пособие лицам, за служившим эти выплаты, по тем или иным причинам (заслуги перед отечест вом могли быть связаны как с воинской службой, так и с трудом на этом же предприятии), государство освобождало на эту же сумму гражданина от части налоговых обязанностей» 2.
В современной финансовой науке, проблема эффективности предостав ляемых государством освобождений от налогообложения, их разновидностей, а уж тем паче проблема выбора наиболее удобных (экономически и социально оправданных) освобождений от налогообложения до настоящего времени прак См. напр.: Ем В.С. Категория обязанности в советском гражданском праве: Вопросы тео рии: Автореф. дисс.... канд. юрид. наук. — М., 1981. — С. 3, 14 — 15.
Голикова С.И. Ценообразование и налогообложение. — М., 1993. — С. 104.
тически не ставилась. В финансово-правовой и финансово-экономической ли тературе монографического характера проблематика освобождений от налого обложения затрагивается лишь косвенно в связи либо с вопросами об элементах налогообложения (при этом, как правило, дело сводится к констатации самого факта существования такого факультативного элемента юридического состава налога), либо в связи с рассмотрением вопросов о степени необходимости для обеспечения привлечения широких иностранных инвестиций формирования в России благоприятного инвестиционного климата 3. При этом представляется необходимым полностью согласиться с мнением И.И. Кучерова о том, что в ус ловиях рыночной экономики, через освобождения от налогообложения, кото рые позволяют создать благоприятный налоговый режим для отдельных кате горий физических лиц и организаций проявляется в первую очередь поощри тельная (стимулирующая) подфункция налогов. Льготирование налогопла тельщиков и плательщиков сборов является одним из важнейших методов осу ществления налоговой политики. Поэтому, по мнению ученого, при установле нии освобождений от налогообложения государство должно исходить из необ ходимости: соблюдения справедливости при перераспределении финансовых средств;
улучшения материального положения отдельных категорий фи зических лиц;
повышения финансовой устойчивости отдельных категорий ор ганизаций;
стимулирования определенных видов деятельности и производств;
создания благоприятного инвестиционного климата в государстве или на от дельных территориях 4.
По вопросам оснований и возможных классификаций освобождений от налогообложения, в настоящее время в науке финансового права нет единых позиций. Некоторые специалисты классифицируют освобождения от налогооб См. напр.: Истомина О., Логунов М., Тен В. Правовое регулирование иностранных инве стиций на российском рынке недвижимости // Российская юстиция. — 2004. — № 5.;
Кузь мина Л. Анализ производственных инвестиций // Финансовая газета. Региональный выпуск, № 10, 11, 12, 13, март 2001 г.;
Газман В.Д. О развитии инвестиционной деятельности. Фи нансовая аренда. — М.: Приор, 1996. — С. 79 — 80.
Кучеров И.И. Налоговое право России. — М., 2001. — С. 120.
ложения на льготы по федеральным налогам и сборам, льготы по региональным налогам и сборам и льготы по местным налогам и сборам 5.
Перечень льгот О.В. Староверова оставляет открытым, отмечая при этом, что хотя льготы не могут носить индивидуального характера, «в исклю чительных случаях допускается установление индивидуальной освобождения от налогообложения, если ее предусматривает законодательство Российской Федерации» 6. Примеров таких исключительных ситуаций автор не приводит, тем более указанное выше утверждение прямо противоречит действующему Налоговому кодексу РФ. Так же непонятно, на каком основании делается вывод о возможности существования исключительных индивидуальных освобожде ний от налогообложения. Налоговое законодательство после принятия и вступ ления в силу части первой НК РФ не только не предусматривает такой возмож ности прямо или косвенно, но и не оставляет пространства для столь резких «доктринальных маневров». Здесь же нельзя не напомнить, что предоставление индивидуальных освобождений от налогообложения во всех демократических государствах прямо запрещено действующим налоговым законодательством.
Исключение составляет лишь Франция, в Общем Налоговом Кодексе которой закреплено установленное еще налоговым ордонансом от 2 мая 1954 г. правило, позволяющее Президенту Республики предоставлять особо отличившимся гра жданам и предприятиям льготы по налогам и сборам в виде налоговых изъятий 7. Кроме того, необходимо учитывать, что как верно указывает И.И.
Кучеров, наряду с льготами, предоставляемыми отдельным категориям налого плательщиков, государство может устанавливать территории государства или части его льготные режимы для всех налогоплательщиков или для тех из них, которые являются нерезидентами.
См.: Красноперова О.А. Динамика законодательства Российской Федерации в сфере осво бождений от налогообложения // Гражданин и право. — 2000. — № 3.
Староверова О.В. Налоговое право. / Под ред. проф. М.М. Рассолова, проф. Н.М. Коршуно ва. — М.: ЮНИТИ, 2001. — С. 14.
См.: Налоговые обязательства в зарубежных странах: Справочник. / Под ред. А.А. Львова.
— М., 2000. — С. 233.
Несколько на иных позициях находятся М.В. Кустова, О.А. Ногина и Н.А. Шевелева, когда рассматривают освобождения от налогообложения в пер вую очередь сквозь призму особенностей порядка исполнения налоговой обя занности. По-сути освобождения от налогообложения они сводят к одному из их видов — изменению сроков уплаты налогов, сборов, а также пеней. По мне нию указанных ученых само перенесение сроков уплаты налогов на более поздние сроки (отсрочка уплаты налогов) является отступлением от установ ленного порядка исполнения налоговой обязанности, а значит, может осущест вляться в строгих рамках специальных процедур, гарантирующих бюджет от существенных финансовых потерь. В процессе надлежащего применения таких процедур у налогоплательщика не образуется недобросовестного неисполнения налоговой обязанности, следовательно, у налоговых органов не возникают ос нования для приведения в действие механизма принудительного исполнения налоговой обязанности (ст. 46-48 НК РФ) и привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства. Однако тут же они оговариваются, что «отсрочка уплаты налога вовсе не является налоговой льготой (преиму ществом) 8, а скорее дополнительным обременением налогоплательщика, на ко торое он вынужден соглашаться. Более того, отсрочка уплаты налога приравни вается законодателем к получению налогоплательщиком кредита от государст ва и, как следствие, предполагается плата за пользование бюджетными средст вами. Допущение отсрочки уплаты налогов — мера вынужденная и для бюдже та. Государство учитывает реалии: фактическое плачевное имущественное по ложение налогоплательщиков, собственное негативное воздействие, социаль ную значимость деятельности организации и др. Но возможность уплачивать налоги в более поздние сроки обставлена такими условиями, что налогопла тельщику экономически выгодно платить налоги в срок или, по крайней мере, не нарушать условий полученной отсрочки. Подобный жесткий подход законо дателя к изменению сроков уплаты налога объясняется потерями бюджета, ко Согласно ст. 56 НК РФ, освобождение от налогообложения есть преимущество лица по сравнению с другими налогоплательщиками.
торые возникают при просрочке уплаты налогов, и проблемами своевременного финансирования осуществления государственных функций, в том числе выпла ты заработной платы в бюджетной сфере» 9.
В работах многих других отечественных ученых-финансистов (А.В.
Брызгалин, В.М. Зарипов, С.Д. Шаталов, Ю.А. Крохина, Р.О. Кучеготов, А.Н.
Медведев, С.Г. Пепеляев), проблематика института освобождений от налогооб ложения не исследуется аналитической точки зрения, авторы ограничиваются лишь цитированием легального определения понятия «льгота по налогам» и сборам, содержащегося в НК РФ, в связи с чем классифицирующего обобщения видов освобождений от налогообложения и их системного исследования не проводиться.
Вместе с тем, наиболее развернутую классификацию видов освобожде ний от налогообложения в своих работах предпринимает И.И. Кучеров. В част ности, ученый приходит к выводу о том, что в зависимости от того, изменение каких элементов налогов предполагает та или иная освобождение от налогооб ложения, и с учетом характера этих изменений, можно выделить следующие их виды: изъятие;
скидка;
понижение ставки налога (сбора);
изменение срока уп латы налога (сбора);
реструктуризация задолженности по налогам и сборам, пени и штрафам;
освобождение от уплаты налога (сбора). При этом под изъяти ем понимается разновидность освобождений от налогообложения, дающих право налогоплательщику исключать из налогооблагаемой базы отдельные объекты налогообложения или их части. Скидка предоставляет налогоплатель щику право уменьшения налогооблагаемой базы на сумму определенных выче тов. Понижение ставки налога (сбора), как льгота означает возможность упла чивать налог (сбор) по ставкам меньшим, чем те, которые установлены в общем порядке. Изменение срока уплаты налога — льгота, позволяющая уплачивать налоги (сборы) в более поздние сроки. Реструктуризация задолженности по на логам и сборам, пени и штрафам предоставляет налогоплательщикам возмож Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Под ред. Н.А. Шевелевой. — М.: Юрист, 2001. — С. 198.
ность отсрочки исполнения обязанностей по уплате недоимок, пени и штрафов за нарушения законодательства о налогах и сборах. Освобождение от уплаты налога (налоговая привилегия) предусматривает полный или частичный отказ государства от налоговых притязаний в отношении отдельных категорий нало гоплательщиков (плательщиков сборов) в течение определенного срока (нало говые каникулы) или бессрочно (налоговый эмунитет). Для получения освобо ждений от налогообложения первого вида достаточно иметь основания, преду смотренные законодательством о налогах и сборах. Для получения же права на использование освобождений от налогообложения второго вида, помимо осно ваний дополнительно требуется еще соответствующее решение уполномочен ного органа 10.
Кроме того, И.И. Кучеров подразделяет освобождения от налогообложе ния в зависимости от источника их предоставления на законодательные (пре доставляются в силу законодательства о налогах и сборах) и административные (предоставляются по решению уполномоченного органа).
В связи с указанным, необходимо проанализировать отдельные особен ности нормативно-правового регулирования основных видов освобождений от налогообложения, закрепленных в настоящее время в российском законода тельстве о налогах и сборах.
Вторая глава «Особенности нормативно-правового регулирования по рядка использования освобождений от налогообложений по федеральным, ре гиональным и местным налоговым платежам в качестве инструментов налого вого планирования», содержащая три параграфа, посвящена анализу отдельных положений действующего налогового законодательства и соответствующей практики их применения на предмет выявления недостатков правового регули рования порядка использования освобождений от налогообложений по феде ральным, региональным и местным налоговым платежам и предложения путей их устранения.
Кучеров И.И. Налоговое право России. — М., 2001. — С. 120.
Отмечаться, что при введении в действие налога на недвижимость на территории соответствующего субъекта РФ прекращается действие налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога. При установлении региональных налогов законодательными (предста вительными) органами государственной власти субъектов Российской Федера ции определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, сле дующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки упла ты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и на логоплательщики определяются федеральным законодателем.
В части использования в качестве инструментов налогового планирова ния освобождений от налогообложения нам важно следующее обстоятельство.
Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, ко торые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться освобождения от налого обложения, основания и порядок их применения.
Отмечается, что при установлении налога органы законодательной (пред ставительной) власти субъектов Российской Федерации определяют в пределах и порядке, установленных НК РФ, налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, а также могут определять освобождения от налогообложения, основа ния и порядок их применения. Как отмечается, основная цель введения этого налога — стимулировать производительное использование имущества пред приятий и организаций, сократить не используемые запасы сырья и материалов.
Следует отметить, что взимание налога на имущество организации (а равно — и налога на имущество физических лиц и земельного налога) на территории конкретного субъекта Российской Федерации прекращается, если в этом субъ екте введен и взимается налог на недвижимость.
Освобождения от налогообложения по исследуемому налогу построены по принципу группировок категорий налогоплательщиков, перечисленных в ст.
381 НК РФ. При этом от уплаты рассматриваемого налога освобождаются: ор ганизации и учреждения уголовно-исполнительной системы — в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;
религиозные организации — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
общероссийские общественные ор ганизации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных органи заций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представите ли составляют не менее 80 процентов, — в отношении имущества, используе мого ими для осуществления их уставной деятельности;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность ин валидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 процентов, — в отношении имущества, ис пользуемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключени ем подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организация ми инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посредниче ских услуг);
учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, — в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, — в отношении имущества, ис пользуемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических пре паратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
организа ции — в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Феде рации порядке;
организации — в отношении объектов жилищного фонда и ин женерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов (льгота вступит в силу с 1 января 2006 г.);
организации — в отношении объектов социально культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образо вания, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспе чения (льгота отменяется с 1 января 2006 г.);
организации — в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядер ных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;
организации — в отношении ледоколов, судов с ядерными энергети ческими установками и судов атомно-технологического обслуживания;
органи зации — в отношении железнодорожных путей общего пользования, федераль ных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой техно логической частью указанных объектов;
организации — в отношении космиче ских объектов;
имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;
имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридиче ских консультаций;
имущество государственных научных центров;
научные ор ганизации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии обра зования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств — в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности (до 1 января 2006 г.);
орга низации — резиденты особой экономической зоны сроком на 5 лет с момента возникновения права собственности на земельный участок, предоставленный резиденту особой экономической зоны.
Проведенный нами анализ показывает, что указанные категории льготни ков системно коррелируются с категориями лиц, освобождаемых от налогооб ложения по земельному налогу. Большинство освобождений от налогообложе ния по исследуемому налогу могут использоваться для целей законной налого вой оптимизации. Остальные льготы по налогу носят сугубо компенсационный характер и не могут использоваться государством для целей регулирования экономических процессов.
Система налогов и сборов Российской Федерации была дополнена транс портным налогом в соответствии с положениями Федеральным законом от июля 2002 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законода тельства Российской Федерации» (с изм., внесенными Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ). Транспортный налог с 1 января 2003 г. заменил налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, зачислявшиеся в эти фонды в порядке, определяемом законодательными актами о дорожных фондах в Российской Федерации.
Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта Рос сийской Федерации определяют: ставку налога в пределах, установленных НК РФ;
порядок и сроки его уплаты;
освобождения от налогообложения и основа ния для их использования налогоплательщиком. На федеральном уровне осво бождения от налогообложения по исследуемому налогу прямо не предусмотре ны. Вместе с тем, как показывает проведенный нами анализ, в настоящее время применение в качестве механизма налоговой оптимизации льгот по федераль ным, региональным и местным налогам в Российской Федерации сопряжено с целым рядом правовых проблем, порождаемых несовершенством налогового законодательства. Далее предлагается привести положения части второй Ко декса и принятых ранее нормативных правовых актов о налогах и сборах в со ответствие с этими предлагаемыми изменениями части первой Кодекса. Кроме того, диссертантом предлагаются конкретные параметры таких изменений и дополнений.
В заключении в концентрированном виде излагаются основные положе ния, результаты и выводы проведенного диссертационного исследования, дана оценка состояния правового регулирования отношений, связанных с налоговым администрированием, сформулированы предложения по совершенствованию действующего законодательства в данной сфере.
По теме исследования автором опубликованы следующие работы:
Работы, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, определенных Высшей аттестационной комиссией:
1. Кононова Т.В. Понятие и значение освобождения от налогообложения как инструмента налогового планирования в Российской Федерации // Совре менное право. — 2008. — № 2(1). — 0,4 п.л.
Работы, опубликованные в иных рецензируемых научных изданиях:
2. Кононова Т.В. Особенности нормативно-правового регулирования по рядка освобождения от налогообложения по местным налоговым платежам // Право и жизнь. — 2008. — № 119(2). — 0,3 п.л.
3. Кононова Т.В. Особенности нормативно-правового регулирования по рядка освобождения от налогообложения по региональным налоговым плате жам // Право и жизнь. — 2008. — № 120(3). — 0,3 п.л.